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摘要：《關于打點迫害稅收征管刑事案件實用法令若干題目的說明》將“虛抵進項稅額”規則為逃稅罪的“詐騙、隱瞞手腕”后，最高國民法院與最高國民查察院在司法實用上產生嚴重不合，分辨提出了客觀退路與客不雅退路的實用尺度。這一不合源于對虛開增值稅公用發票罪、逃稅罪的犯警實質與罪名關系的分歧懂得。逃稅罪是“逃”避稅款交納任務的不作為犯，虛開增值稅公用發票罪作為特別欺騙罪，包括“說謊”抵國度稅款的本質準備犯（基礎犯）與實害犯（減輕犯）。不外，以詐騙方法實行的逃稅行動異樣具有訛詐性，因此僅從財富犯法維度無法準確規定兩罪的界線。基于稅收犯法基礎道理，兩罪真正的界分尺度在于，獲取增值稅公用發票的行動屬性和國度稅款本質喪失的最基礎差別。在“虛抵進項稅額”類案中，“虛抵”與“說謊抵”具有分歧的行動犯警與成果犯警，應分辨組成逃稅罪與虛又不經意地向被男主角踐踏、當墊腳石的男配謝夕伸出開增值稅公用發票罪。兩罪的罪刑平衡題目，可經由過程區分虛開增值稅公用發票罪基礎犯與減輕犯的法定刑檔獲得有用處理。
要害詞：虛開增值稅公用發票罪；逃稅罪；虛抵進項稅額；稅款抵扣權；稅款喪失
作者：馬春曉（法學博士，南京年夜學法學院副傳授）
起源：《法學家》2025年第3期“主題研究二：涉稅犯法司法實用的前沿題目”欄目。
題目的提出
分歧于域本國家以逃稅罪為焦點的稅收犯法系統，我國確立了以虛開增值稅公用發票罪和逃稅罪為雙焦點的稅收犯法系統。是以，若何規范實用虛開增值稅公用發票罪與逃稅罪便成為我國實際與實行亟待妥當處理的一個“處所性”題目。該題目的奇特性與復雜性源于以下三個方面原因的疊加：一是罪名關系，虛開增值稅公用發票罪與逃稅罪雖分屬發票犯法與稅款犯法，但在“以票控稅”的立法邏輯下，兩罪被以為侵略了同類客體，且為手腕與目標關系。但是，跟著立法司法分辨對兩罪予以調劑，二者關系又處于變更中；二是罪刑設置，虛開增值稅公用發票罪固然傳統上被懂得為逃稅的手腕行動，但其刑事義務遠重于逃稅罪，兩罪之間存在量刑倒掛的張力。好比，針對涉稅犯法數額到達500萬元以上的案件，假如以逃稅罪評價，法定刑為3年至7年有期徒刑；而以虛開增值稅公用發票罪評價，則法定刑為10年以上有期徒刑或許無期徒刑；三是案件處置，鑒于逃稅罪中“不予究查包養 刑事義務”的特殊規則，實行中對于逃稅行動，外行為人實時補繳稅款后，凡是作出罪處置，但只需有本質性的虛開行動即成立犯法。由于兩罪分辨浮現“從寬”與“從嚴”的態度，個案中實用分歧的罪名將發生判然不同的處置后果。
當個案中涉票行動與涉稅行動交錯時，兩罪之間既親密聯繫關係又內涵嚴重的復雜性就會合中浮現，最具代表性的情況即是“虛抵進項稅額”類案。所謂“虛抵進項稅額”，是指徵稅人應用增值稅公用發票虛促進項稅額，再經由過程虛偽申報與銷項稅額停止抵扣以迴避稅款交納的犯警行動。關于該類案件，司法實行的最基礎不合在于，“虛抵”能否包含“說謊抵”（即徵稅人應用虛開的增值稅公用發票虛促進項稅額后，虛偽申報說謊取稅款抵扣）的方法。2024年最高國民法院、最高國民查察院《關于打點迫害稅收征管刑事案件實用法令若干題目的說明》（以下簡稱《涉稅犯法說明》）第1條將“虛抵進項稅額”規則為逃稅罪的“詐騙、隱瞞手腕”之一，這似乎支撐“虛抵”包含“說謊抵”的結論，即逃稅罪組成要件中的“詐騙、隱瞞手腕”包含虛開行動。但是，《涉稅犯法說明》第10條規則，不以說謊抵稅款為目標，沒有因抵扣形成稅款上當喪失的，不以虛開增值稅公用發票罪論處。基于該項規則，嚴厲區分“虛抵”的逃稅行動與“說謊抵”的虛開行動似乎也存在說明空間。更令人迷惑的是，最高國民法院、最高國民查察院在各自覺布的《“兩高”〈關于打點迫害稅收征管刑事案件實用法令若干題目的說明〉的懂得與實用》平分別支撐前述兩種思緒。這直接招致“虛抵進項稅額”的案件處置成為以後涉稅犯法平分歧最年夜但又亟待厘清的主要題目。
兩種思緒的最基礎不合在于，“說謊抵”畢竟應涵攝在包養網 虛開增值稅公用發票罪仍是逃稅罪的組成要件中。破解這一不合的要害在于，應該基于何種尺度正確地界分虛開增值稅公用發票罪與逃稅罪，從而公道規定兩罪的處分鴻溝，既完成“虛抵進項稅額”類案的妥善處置，也確保發票犯法與稅款犯法之間的系統和諧。為此，本文繚繞“虛抵進項稅額”司法認定這一核心題目，深刻分析最高國民法院與最高國民查察院的不雅點，發明不合背后的題目關鍵；之后，考核兩罪在立法司法上的流變，論證兩者的界分基本；最后，安身發票犯法和稅款犯法的學理教義，在說明論層面論證二者的犯警差別，提出公道界分的規范尺度，對“虛抵進項稅額”類案停止類型劃分與規范評價。
一、界分要害：關于“虛抵進項稅額”的不合與關鍵
“虛抵進項稅額”司法認定的要害在于，若何正確懂得“虛抵”和“出來被困在這裡。說謊抵”的關系。最高國民法院與最高國民查察院的分歧認知源于對逃稅罪和虛開增值稅公用發票罪的界分尺度這一焦點題目的嚴重不合。
（一）最高國民法院關于“虛抵進項稅額”的不雅點與評析
最高國民法院以為，客不雅上區分“虛抵”與“說謊抵”缺少本質意義，最為要害的區分尺度為行動人客觀上是“基于說謊取國度稅款的居心，仍是基于迴避徵稅任務的目標。”聯合該不雅點的理據，本文評析如下：
最高國民法院的第一點來由是遵守主客不雅相分歧準繩。即便行動人客不雅上采取了“虛開抵扣”的手腕，但假如抵扣的稅款在其應徵稅任務范圍內，其客觀上照舊是為了不繳或少繳稅款，故以逃稅罪論處。此中，所謂“虛開抵扣”實則包括了兩個行動：一是虛開增值稅公用發票的行動；二是應用虛開的增值稅公用發票停止抵扣的行動（即“說謊抵”）。最高國民法院的論證邏輯是，在應徵稅任務范圍內的“說謊抵”行動，由于客觀上僅具有迴避交納稅款的居心，故客不雅上應評價為逃稅行動；而作為其準備階段行動的虛開增值稅公用發票行動，也僅辦事于逃稅目標，并無說謊取稅款目標，故不成立虛開增值稅公用發票罪。該論證存在如下題目：
其一，這一不雅點以虛開增值稅公用發票罪系目標犯為基礎態度，即行動人不只需求對虛開增值稅公用發票的行動自己存在熟悉和意欲，還需求具有額定的說謊抵稅款的目標。可是，實際與實行關于虛開增值稅公用發票罪的犯法結構還存外行為犯說、風險犯說、成果犯說等多種學說。並且，目標犯本身也面對著無法妥當說明所有的虛開行動（特殊是“為別人虛開”與“先容別人虛開”兩種情況）、不難招致處分破綻等嚴重題目。特包養 殊是最高國民查察院在明白主意“不成懂得為組成虛開增值稅公用發票犯法需求具有說謊抵增值稅款的目標和形成增值稅稅款喪失的進罪要件”的情況下，最高國民法院選擇以目標犯說作為論證基點，需求先回應爭議并作出論證。
其二，外行為人曾經應用虛開的發票實行了抵扣行動的場所，遵守主客不雅相分歧的準繩，應該保持客不雅判定先于客觀判定的基礎科罪方式。居心是“在熟悉組成要件一切客不雅犯法情狀的基本上要完成組成要件的意志”。此時重要的題目是若何評價應用虛開的發票停止抵扣的客不雅行動，只要認可這一行動依然屬于逃稅罪中的“虛抵”，才幹存外行為人客觀上只具有逃稅的目標而無說謊取稅款的目標這一情況。現實上，“虛抵”與“說謊抵”的區分并非沒有本質意義，而恰好是一切不雅包養 點不合的本源。
其三，“說謊抵”的界說并不穩固。最高國民法院一方面以為一切的“虛開抵扣”行動都屬于說謊抵，但另一方面又所以否具有說謊抵國度稅款的目標，將其區分為包括在“虛抵”中的“說謊抵”與應被評價為虛開增值稅公用發票罪的“說謊抵”。前者是犯法景象上的說謊抵，后者則是規范評價上的說謊抵，混用分歧層面的“說謊抵”將招致現實與規范的混雜。
其四，最高國民法院對于區分“虛抵”與“說謊抵”實在提出了本身的尺度，即在應徵稅任務范圍內，應用虛開的增值稅公用發票停止的抵扣屬于“虛抵”，組成逃稅；超越應徵稅任務范圍停止的抵扣則屬于“說謊抵”，組成虛開。可是，正如下文所述，最高國民法院與最高國民查察院的要害不合恰好在于，畢竟是一切應用虛開的增值稅公用發票停止抵扣都屬于“說謊抵”，仍是只要超越應徵稅任務范圍的抵扣才屬于“說謊抵”。對此，最高國民法院并未對基于應徵稅任務范圍對區分尺度睜開詳細論證，而是將這一客不雅尺度暗藏外行為人之客觀目標要素的外套下，既存在系統定位的錯置，也墮入告終論先行的窠臼。
最高國民法院的第二點來由是與說謊掏出口退稅罪和逃稅罪的罪名關系堅持分歧。依據《刑法》第204條第2款的規則，徵稅人交納稅款后，采取虛報出口或許其他詐騙手腕，說謊取所交納稅款的，按照補妝。然後，她低頭看了一眼觀眾席，就看到好幾個攝逃稅罪科罪處分；說謊取稅款跨越所交納包養 的稅款部門，按照說謊掏出口退稅罪處分。參照該條規則，雖是說謊抵，但動身點是為了少繳、不繳稅款，也應評價為逃稅。其題目在于，將“說謊抵”與說謊掏出口退稅簡略同等，疏忽了兩個罪名中稅款性質、稅款喪失甚至犯法實質上的嚴重差別。就稅款性質而言，說謊掏出口退稅罪中的已交納稅款是指在報關出口環節的貨色在國際各生孩子環節和流轉環節依法曾經交納的增值稅、花費稅之和，不再觸及單一稅種的繳稅道理和抵扣方法。就稅款喪失而言，行動人在打點出口退稅的經過歷程中，能夠經由過程捏造徵稅憑證等方法虛增已交納稅款，從而說謊掏出口退稅，其犯法后果是招致國度應該增添的稅收沒有增添。立法者以為，“斟酌到說謊取本身所交納的稅款，現實上等于沒有交納，性質與逃稅罪差未幾，而跨越所交納的稅款說謊取稅款，其所說謊取的跨越所交納的財富部門，現實是國度金庫中的財富，將該部門財富占為己有，與第一款規則的說謊取國度出口退稅罪的性質是一樣的。”但是，在并未向國度交納增值稅款的情形下，采用虛開手腕說謊抵增值稅款，直接形成了國度稅款的流掉，與說謊回本身已交納稅款的喪失性質并不雷同。是以，在稅款屬性、稅款喪失與犯警實質均判然不同的情形下，參照《刑法》第204條第2款的規則將“說謊抵”行動以逃稅罪論處，顯明缺少理據。
最高國民法院的第三點來由是有利于修養稅源。以逃稅罪評價應徵稅任務范圍內的“說謊抵”行動，是為了更有用地維護實體經濟，下降企業被重判而開張的刑事風險。其公道性在于，在虛開增值稅公用發票罪占據稅收犯法總量約80%確當下，司法機關經由過程擴大逃稅罪的涵攝包養網 范圍，對虛開增值稅公用發票案件停止“分流”處置，為個案處置中存在的量刑過重、“判不下往”等困難供給空間。該計劃既表現了量刑反制訂罪的思緒，也著眼于個案處分的社會後果。但是，這一不雅點在稅收犯法道理和司法實行中均存在妨礙。特殊是虛開增值公用發票罪的刑事處置不以稅務機關的行政前置法式為需要，而逃稅罪的認定必需先顛末稅務機關的稽察法式和處分法式。實行中，稅務機關對于“說謊抵”行動，并不會徵引《涉稅犯法說明》認定為逃稅行動，而是根據法令、律例認定為虛開行動。當司法機關試圖對涉嫌虛開增值稅公用發票罪的案件實用逃稅罪時，由于缺少稅務機關的行政前置法式，案件無法行刑連接，司法機關在不克不及實用逃稅罪的情況下，只能轉而以不符合法令出售增值稅公用發票罪或不符合法令購置增值稅公用發票罪作為“兜底罪名”停止處置，故實在踐後果也有待察看。
（二）最高國民查察院關于“虛抵進項稅額”的不雅點與評析
最高國民查察院則以為，關于“虛抵進項稅額”逃稅行動，是應用虛開增值稅公用發票以外的方式虛抵進項稅額。好比，依據《增值稅法》第22條的規則，企業購進用于小我花費或所有人全體福利貨色、勞務、資產、實用簡略單純征稅、免征增值稅項目、非正常喪失的項目，或許購進并直接用于花費的項目，相干貨色、辦事、資產依法需求作進項稅額轉出，不得從企業的銷項稅額中抵扣。假如徵稅人未轉出，而是向稅務機關申報增值稅抵扣，屬于“虛抵進項稅額”，應以逃稅罪論處。析言之，“虛抵”即應用虛開增值稅公用發票以外的方法虛偽抵扣進項稅額，而“說謊抵”則是應用虛開增值稅公用發票的手腕說謊取進項稅額抵扣，二者是互斥關系。區分二者的要害尺度是，用于抵扣的增值稅公用發票能否是經由過程虛開行動取得。若行動人應用的是虛開的增值稅公用發票，則屬于“說謊抵”，組成虛開增值稅公用發票罪；不然，就是“虛抵”，組成逃稅罪。最高國民查察院以為，支持這一尺度的理據是社會迫害性道理與罪惡刑相順應準繩。即“虛抵”的社會迫害性輕于“說謊抵”，以處分較輕的逃稅罪論處較為適合；反之，在“說謊抵”已然成立處分更重的虛開增值稅公用發票罪的條件下，如若再以逃稅罪評價“說謊抵”，將發生罪惡刑不相順應的法令后果。
最高國民查察院不雅點的公道性在于保持客不雅主義的基礎態度和合適司法實行的傳統認知。就前者而言，以客不雅行動的分歧性質為尺度，在區分“虛抵”和“說謊抵”的基本上對虛開增值稅公用發票罪和逃稅罪作出較為清楚的界分，固守了“客不雅要件盡對主要”之刑法客不雅主義基礎態度；就后者而言，實行中對于原告人虛開增值稅公用發票，并實行了申報抵扣，形成了國包養 度稅款流掉的案件，司法機關凡是以虛開增值稅公用發票罪科罪量刑。不外，最高國民查察院不雅點在說明說理與案件處置上也存在如下兩方面的缺乏：
一方面是論證過于籠統，說理缺少穿透力。無論是社會迫害性的比擬，仍是罪惡刑關系的會商，都只是廣泛地議論“說謊抵”的犯警屬性和刑事義務重于“虛抵”，卻一直未能清楚地說明應用虛開的發票停止抵扣的行動為何不屬于逃稅罪中的“詐騙、隱瞞手腕”，以及法令實用上為何要區分“虛抵”和“說謊抵”。對此，最高國民法院的焦點主意有兩點：一則，既然《涉稅犯法說明》將“虛抵進項稅額”規則為逃稅罪的“詐騙、隱瞞手腕”之一，并沒有在文義下限定“虛抵”的詳細手腕，所以即使是“說謊抵”，也被涵攝在“虛抵”的范疇內；二則，在應徵稅任務范圍內，“說謊抵”成立逃稅罪。對此，最高國民查察院一直未能提出無力的辯駁看法。所以，學理上需求基于稅收犯法道理正面回應最高國民法院的兩點主意，同時對于“說謊抵”和“虛抵”的犯警結構與彼此關系作出規范闡釋。
另一方面是提出的處理計劃并不周延，未能提出部門虛開增值稅公用發票案件“判不下往”的處理思緒。由于虛開增值稅公用發票罪的量刑重于逃包養網 稅罪，是以，個案假如一概實用虛開增值稅公用發票罪的量刑尺度，簡直能夠存在部包養網 門個案處分過重的題目，最高國民查察院的論證回避了這一點。
（三）“兩高”的不合地點與題目關鍵
經由過程分析可以發明，最高國民法院和最高國民查察院關于“虛抵進項稅額”類案的司法認定存在如下三個方面的不合。
第一，針對“虛抵進項稅額”類案，應該基于何種退路選擇罪名的實用。最高國民法院主意采取客觀退路，即以行動人客觀上是說謊稅的居心仍是逃稅的居心，分辨實用虛開增值稅公用發票罪和逃稅罪；而最高國民查察院則主意采取客不雅退路，即以作為“虛抵進項稅額”的手腕行動能否屬于虛開票行動分辨實用逃稅罪和虛開增值稅公用發票罪。
第二，基于稅收犯法道理，“應徵稅任務范圍”可否對“說謊抵”行動的性質發生最基礎影響。最高國民法院以為，“應徵稅任務范圍”對“說謊抵”行動的刑法評價具有最基礎性的感化。相反，最高國民查察院以為只需抵扣所應用的是經由過程虛開取得的增值稅公用發票，就應與此前的虛開行動合并評價為虛開增值稅公用發票罪，而“應徵稅任務范圍”并不影響“說謊抵”行動的性質。換言之，固然“兩高”均認可逃稅罪中的“虛抵進項稅額”應以“不組成虛開增值稅公用發票罪為條件”，但在兩種不雅點中，虛開增值稅公用發票罪成立的前提并紛歧致：最高國民查察院以為只需有虛開行動即可，最高國民法院則以為除了有虛開行動，應用虛開闢票抵扣的稅額數額還應跨越應徵稅任務范圍。
第三，若何妥當處理虛開增值稅公用發票罪與逃稅罪之間量刑倒掛題目。面臨虛開增值稅公用發票罪進罪門檻低和刑事處分重的立法設定，最高國民法院提出了盡能夠經由過程擴展逃稅罪的實用予以“分流”的思緒；最高國民查察院主意嚴厲實用法令，但必定水平上也回避了對這一題目的處理。
以上三點不合親密相干，其配合關鍵在于，學理上未能建構出界分虛開增值稅公用發票罪和逃稅罪的規范尺度，為司法機關正確打點“虛抵進項稅額”類案供給規范指引。實行中從個案可否獲得妥善處置動身的思慮當然主要，但“要取得普通化的能夠處理計劃，必定要有堅實的系統性的基本實際，以系統性的基本實際為領導提出的計劃，才幹實用于一切類似情況。”“刑法教義學遵守系統性的請求，這是它具有迷信屬性并且可以或許對法令實行構成規制的條件”。為此，學理上需求安身刑事立律例定與稅收犯法道理，將“虛抵進項稅額”類案的處置題目置于實際系統中停止審查和反思，充足接收“兩高”不雅點的公道之處，提出具有實際自洽與契合實行的界分尺度，厘清“兩高”的不雅點不合，真正完成該類案件的精準、公平處置包養網 。
二、界分基本：虛開增值稅公用發票罪與逃稅罪的關系流變
澄清罪名關系是學理上建構界分尺度的基本與條件。我國刑法關于偷逃稅包養 款行動的規制可以分為偷稅罪階段（1979年至2009年）與逃稅罪階段（2009年以來）。關于虛開增值稅公用發票罪，雖在立法上沒有嚴重調劑，但在司法上年夜體可以分為行動犯階段（1995年至2004年）與反思行動犯階段（2004年以來）。分歧階段中，立法和司法關于兩罪組成要件的規則與說明均產生著變更，因此兩罪也浮現出分歧的罪名關系。
（一）偷稅罪階段的罪名關系：針對國度稅款的手腕行動與目包養網 標行動
1979年《刑法》第121條初次建立偷稅罪，但跟著經濟社會生涯的疾速成長，偷稅罪的刑律例定無法順應日益嚴重的偷稅犯法的懲辦需求，故全國人年夜常委會于1992年經由過程《關于懲辦偷稅、抗稅犯法的彌補規則》明白了偷稅履行行動，并針對偷稅犯法情節嚴重的行動增設刑檔。
1994年，依據樹立社會主義市場經濟體系體例的總體請求，我國開啟了以增值稅為主的流轉稅軌制改造。但是，在改造初期，稅務機關缺少有用的稅控手腕，招致虛開的發票可肆意抵扣稅款。鑒于虛開的犯法海潮嚴重要挾新稅制的奉行，全國人年夜常委會于1995年公佈《關于懲辦虛開、捏造和不符合法令出售增值稅公用發票犯法的決議》，專門建立虛開增值稅公用發票罪。
司法實用中，虛開行動與偷稅行動一向有著親密的聯絡接觸。1994年最高國民法院、最高國民查察院《關于捏造、倒賣、偷盜發票包養 刑事案件實用法令的規則》規則，應用虛開增值稅發票偷稅的，依照1992年全國人年夜常委會《關于懲辦偷稅、抗訴犯法的彌補規則》第1條偷稅罪論處。析言之，兩者均是以國度稅款為併吞對象的犯法，虛開是偷稅的手腕行動，而偷稅則是虛開的目標行動。但立法者建立虛開增值稅公用發票罪時又有了新的認包養 知，以為虛開增值稅公用發票是併吞國度稅款犯法運動中最為典範、迫害最為直接、嚴重的一種犯法行動。由于其本身具有捏造抵扣憑證和說謊取國度稅款的雙重犯警屬性，不該僅作為偷稅的手腕行動歸入偷稅罪包養處置，而應采用“準備行動首犯化”的立法方法，將虛開行動自力進罪；同時，針對虛開闢票并說謊抵稅款數額特殊宏大、情節特殊嚴重、給國度好處形成特殊嚴重喪失的減輕犯，立法者對比欺騙罪、捏造貨泉罪等罪名設定其最高刑期為逝世刑。不外，立法伊始旨在“鐵血治稅”的罪刑設定，也直接招致虛開增值稅公用發票罪與偷稅罪在刑事義務上存在外部的張力，一向延續至今。
（二）逃稅罪階段的罪名包養 關系：針對分歧犯法對象的聯繫關係犯法行動
兩罪關系的變更始于2009年《刑法修改案（七）》，立法者將“偷稅罪”修正為“逃稅罪”，同時調劑了罪行，增添了第4款“不予究查刑事義務”條目的規則。由“偷”變為“逃”，雖只要一字之差，刑法的立法精力卻產生了最基礎變更，犯法的犯警屬性也隨之驟變。“偷盜，至關主要的是，觸及財富從受益者/一切者到竊賊的非自愿轉移。這種轉移可以用零和不雅念來斟酌：竊賊的收益必定是受益者的喪失……逃稅，正如所對的懂得的那樣，不克不及知足偷盜的范式”。鑒于逃稅罪的本質不再是徵稅人以積極的方法“偷”竊國度財富，而是“逃”避本身徵稅任務，防止將本身的財富交付給國度。自此，逃稅罪與虛開增值稅公用發票罪在刑事犯警的判定上發生了如下三點差別：一是犯法對象，逃稅罪的犯法對象是應該無償交納給國度的徵稅人本身的財富，即迴避交納“本屬于我的工具”；而虛開增值稅公用發票罪的犯法對象則是作為國度財富的稅款，即說謊取“本不屬于我的工具”；二是犯法行動，逃稅罪是迴避徵稅任務的不作為，而虛開增值稅公用發票罪則是積極說謊取、說謊抵國度稅款的作為；三是犯法評價，
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